El Tratamiento Fiscal de las Cooperativas en Puerto Rico: un acercamiento desde el derecho cooperativo

21 mar.

Por Lcdo. Rubén Colón Morales

Publicado en la Revista Idelcoop Fundación de Educación Cooperativa, No. 235, noviembre 2021, p. 152-192.

Resumen: El presente artículo analiza la política fiscal del gobierno de Puerto Rico con respecto a las empresas cooperativas, y discute las justificaciones doctrinarias para dicho trato especial desde la óptica del derecho cooperativo. Palabras clave: tratamiento fiscal de las cooperativas, exenciones fiscales, sujeción a responsabilidad tributaria, corporaciones con fines de lucro.

INTRODUCCIÓN

El tema del tratamiento fiscal que los Estados dan a las cooperativas requiere ser analizado con pleno conocimiento de la naturaleza particular de los emprendimientos cooperativos, y de cómo se diferencian de las empresas de capital con fines de lucro. Las cooperativas son empresas democráticas que operan bajo una lógica distintita a las de las empresas capitalistas, tanto en relación con sus objetivos empresariales, como en relación con su estructura de gobernanza y modo de adjudicación o reparto de sus beneficios. Desconocer esas diferencias relacionadas a la identidad cooperativa, tiene como efecto que, en ocasiones, se pretenda someter a las cooperativas al mismo tipo de responsabilidad fiscal que los Estados imponen a las empresas tradicionales; cuando en el contexto de las cooperativas tales imposiciones no hacen sentido, o terminan contraviniendo los fundamentos de política pública en base a los cuales los gobiernos establecen normativa para permitir y fomentar la puesta en marcha de emprendimientos económicos bajo el modelo cooperativo. Por eso, el elemento de la imposición de obligaciones fiscales a las cooperativas no puede tratarse como un asunto esencialmente de política tributaria (usualmente pensada para entidades comerciales tradicionales); sino que debe de ser examinado fundamentalmente desde el derecho cooperativo, particularmente en atención a la Doctrina del Acto Cooperativo. Es decir, se debe partir de la base de las políticas públicas relacionadas a la promoción y desarrollo del modelo cooperativo, teniendo en cuenta lo que significa imponerle un tributo a una empresa cuya relación con las personas consumidoras no es de naturaleza mercantil, sino que sus fines y propósitos están dirigidos a satisfacer de la manera más eficiente las necesidades comunes de sus personas asociadas, sin ánimo de lucro. Esto muestra la contraposición respecto de las empresas de capital que procuran extraer ganancias de sus actividades mercantiles, concentradas en manos de sus inversionistas, y en donde la satisfacción de las necesidades de terceros es instrumental a esa acumulación. Igualmente, se debe tener presente la capacidad intrínseca de las cooperativas para crear una base amplia de reparto de las riquezas sociales, su contribución al fortalecimiento de las prácticas democráticas en la sociedad, su capacidad de generar beneficios sociales, su compromiso de ley de aportar a la comunidad, y su capacidad especial para promover un desarrollo económico enraizado localmente. Y es que, como bien menciona Atxabal: “el principio de igualdad exige que se trate de manera desigual los supuestos desiguales, esto es, tienen justificación constitucional los tratamientos desiguales que se basen en diferencias razonables”.[1]

En ese sentido, sostenemos que el modelo normativo de exenciones fiscales a favor de las cooperativas existente en Puerto Rico constituye una pieza integral del derecho cooperativo, al estar fundamentado en el reconocimiento de la naturaleza distinta de estas empresas colectivas solidarias, cuyos mecanismos de generación de ingresos, se rigen por una lógica contraria de aquella con la que operan las empresas con fines lucrativos. Como veremos, las cooperativas, entendidas como empresa sin ánimo lucrativo de propósitos mutualistas, se diferencian tanto del modelo tradicional de corporaciones con fines de lucro (CCFL), como del de las organizaciones sin fines de lucro (OSFL). Atender esa particularidad resulta de cardinal importancia para poder establecer una política fiscal coherente para las mismas.

Puerto Rico goza de una normativa de avanzada en cuanto al tratamiento contributivo de las cooperativas, que las exime prácticamente de todo tipo de responsabilidades fiscales aplicables a los sujetos jurídicos tradicionales, y les impone otros tipos de contribuciones destinadas al fortalecimiento mismo del ecosistema cooperativo. En este escrito, discutimos las normas jurídicas existentes en nuestro país sobre tributación de las cooperativas y las razones que militan en favor de ese tipo de tratamiento particular a este sector empresarial.

EL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS COOPERATIVAS EN PUERTO RICO

En Puerto Rico el poder legislativo ha dispuesto que las cooperativas se encuentren exentas del pago de todas las imposiciones fiscales aplicables a otros tipos de personas jurídicas, con excepción del pago del impuesto de ventas y uso (IVU) respecto de los bienes y servicios que consuman.

Tales disposiciones sobre la exención de las cooperativas del pago de impuesto se encuentran contenidas dentro de las propias leyes orgánicas que permiten el establecimiento de los distintos tipos de emprendimientos cooperativos reconocidos por nuestro ordenamiento. Por ejemplo, en cuanto a los principales tres tipos de cooperativas reconocidos, a saber: i) de tipos diversos (incluyendo las de proveedores de servicios de salud, de vivienda, trabajo y eléctricas), ii) cooperativas financieras y iii) de seguros.

En cada caso la exención se encuentra expresamente consignada en sus respectivas leyes habilitadoras como la Ley General de Sociedades Cooperativas, N° 239 de 2004[2] para las primeras; la Ley de Cooperativas de Ahorro y Crédito, N° 255 de 2002[3], así como el capítulo 34 del Código de Seguros de Puerto Rico, Ley N° 84 de 1989.[4] Igualmente se establecen disposiciones sobre la naturaleza exenta de otras entidades del ecosistema cooperativo puertorriqueño tales como en la Ley del Banco Cooperativo de Puerto Rico, N° 88 de 1966, según enmendada,[5] la Ley del Fondo de Inversión y Desarrollo Cooperativo (FIDECOOP), N° 198 del 2002,[6] y la Ley de Cooperativas Juveniles, N° 220 del 2002.[7]

En lo pertinente, la Ley General de Sociedades Cooperativas en su artículo 23.3, establece lo siguiente:

§ 4525. Exención contributiva

(a) Las cooperativas, sus subsidiarias o afiliadas, así como los ingresos de todas sus actividades u operaciones, todos sus activos, capitales, reservas y sobrantes y los de sus subsidiarias o afiliadas estarán exentos de toda clase de tributación sobre ingresos, propiedad, arbitro, patente, cualquiera otra contribución impuesta o, que más adelante se impusiere por el Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste.

(b) Todas las acciones y valores emitidos por las cooperativas y por cualesquiera de sus subsidiarias o afiliadas estarán exentos, tanto en su valor total como en los dividendos o intereses pagados al amparo de los mismos, de toda clase de tributación sobre ingresos, propiedad, arbitrio, patente o cualquiera otra contribución impuesta o que más adelante se impusiere por el Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste.

(c) Las cooperativas, sus subsidiarias o afiliadas, así como los ingresos de todas sus actividades u operaciones, todos sus activos, capitales, reservas y sobrantes y los de sus subsidiarias o afiliadas estarán exentos de toda clase de tributación sobre ingresos, propiedad, arbitrio, patente, cualquiera otra contribución impuesta o, que más adelante se impusiere por el Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste, excepto el impuesto sobre ventas y uso establecido en las secs. 32021 y 32022 del Título 13, el impuesto autorizado por la sec. 33344 del Título 13, los impuestos establecidos en las secs. 32281, 32282 y 32283 del Título 13, el impuesto de valor añadido establecido en la sec. 32211 del Título 13, y los arbitrios impuestos bajo las secs. 31621 a 31634 del Título 13, según enmendada, conocidas como el Código de Rentas Internas para un Nuevo Puerto Rico.

(d) Las exenciones que se conceden bajo esta sección a las subsidiarias o afiliadas de las cooperativas aplicarán mientras dichas subsidiarias o afiliadas estén sujetas al control de una (1) o más cooperativas.

En el caso de las cooperativas de ahorro y crédito, el artículo 608, lee de forma prácticamente idéntica al antes citado artículo 23.3 de la Ley 239-2004.[8] Por su parte, el Código de Seguros provee también amplias exenciones para las aseguradoras cooperativas. Con relación a la exención de contribuciones de los aseguradores cooperativos, el Artículo 34.180 del Código de Seguros establece como principio general que –excepto lo dispuesto en la cláusula (b) del mismo sobre la contribución temporal especial impuesta bajo la Ley 37 de 10 de julio de 2009– los aseguradores cooperativos, por ser asociaciones no lucrativas, no estarán sujetos al pago de contribuciones sobre ingresos. También dispone que todo asegurador cooperativo estará exento de toda contribución sobre la propiedad mueble o inmueble perteneciente a dicho asegurador cooperativo; disponiéndose, que dicha exención no excederá valores de tasación de 10 millones de dólares para los años económicos 2009-10, 2010-11 y 2011-2012. Dispone el artículo en su inciso 3 que:

Los aseguradores cooperativos que deseen acogerse a la exención contributiva podrán solicitar del Director del Centro de Recaudación de Ingresos Municipales la exención del pago de contribuciones, acompañando a la solicitud una relación de sus bienes y acciones y la valoración de los mismos, artículos de incorporación y los demás datos que el Director del Centro de Recaudación de Ingresos Municipales requiera de la cooperativa para dictar su resolución de exención. Emitida la resolución, los aseguradores procederán a publicar la misma en un diario de circulación general en Puerto Rico.

De hecho, las enmiendas al Código de Seguros disponen expresamente que las exenciones sobre contribución autorizadas “incluirá[n] también las acciones emitidas por dichas cooperativas dentro de los poderes y atribuciones que este Código le concede, e incluirá[n] las exenciones concedidas por la ley al resto de las cooperativas en Puerto Rico”.[9] En ese sentido, la exención citada cumple el propósito de estandarizar el trato de las aseguradoras cooperativas con el tratamiento jurídico brindado al cooperativismo en general, extendiendo a las últimas todas las exenciones que disfrutan las cooperativas cubiertas bajo los otros estatutos orgánicos. De tal modo, a menos que se trate de una contribución impuesta directamente a los aseguradores cooperativos en el capítulo 34 del Código que las regula de forma especial, tales empresas cooperativas estarían exentas del pago de contribuciones al fisco.[10]

Ahora bien, existen ciertas cargas impositivas que le son impuestas por ley a las cooperativas del país, a los fines de forzarlas a contribuir con la política pública gubernamental de promoción y el desarrollo del cooperativismo puertorriqueño. Se trata de contribuciones que tienen su claro fundamento en el Principio de Cooperación Entre Cooperativas, el cual, en Puerto Rico, se encuentra expresamente consignado en el texto de la Ley 239 de 2004 y en la exposición de motivos de la Ley 255 de 2002.[11] La primera de ellas es la aportación requerida en virtud del artículo 28.4 de la Ley 239 respecto de que toda cooperativa aporte no menos de la décima parte de uno por ciento del volumen total de sus operaciones para el sostenimiento de la Liga de Cooperativas de Puerto Rico, entidad encargada de la representación oficial del movimiento cooperativista frente al Estado.[12] Otra aportación obligatoria es la que se requiere de las cooperativas que efectúen al Fondo de Inversión y Desarrollo Cooperativo (FIDECOOP) en virtud del artículo 6 de la Ley 198 de 2002, para que el mismo cumpla sus funciones de ayudar a financiar, capitalizar y asesorar emprendimientos y proyectos cooperativos.[13] Dicha aportación fue de una cantidad base inicial del 1% de sus reservas acumuladas o el 2% para las cooperativas de seguro; y en lo adelante, el 1% de sus economías netas y el 2% para las de seguro; hasta que se alcance el tope de $25,000,000 de dólares en aportaciones cooperativas. Como quid pro quo para esa imposición, el Estado se comprometió entonces a parear las aportaciones acumuladas por las cooperativas para cada año, y con ello eventualmente llevar el Fondo a $50,000,000 de dólares; momento en que cesaría la obligación de las cooperativas de continuar aportando al mismo. De tal modo, si bien podemos hablar de contribuciones, no se trataría de leyes fiscales, pues el destinatario final de las mismas no sería el Estado ni ninguna otra entidad pública, sino que los beneficiarios son estructuras propias del ecosistema cooperativista manejadas totalmente por el movimiento cooperativo como la Liga,[14] o en cogobernanza pareja con el Estado, como en FIDECOOP.[15]

Al respecto, cabe notar dos aspectos fundamentales. Primero, tenemos que el poder legislativo ha determinado beneficiar a las cooperativas con el mayor grado concebible de excepcionalidad fiscal que se pueda reconocer a cualquier tipo de entidad empresarial privada (excluyendo el IVU).[16] Segundo, el poder legislativo ha declarado su intención de que tal naturaleza exenta de las cooperativas prevalezca sobre futuros cambios a la legislación impositiva del Estado, al decretar que estarán exentas de contribuciones o impuestos, incluso los que fueran legislados en el futuro. Tercero, las imposiciones especiales legisladas para las cooperativas tienen el propósito de beneficiar y potenciar al propio sector cooperativo, y no de acrecentar las arcas estatales. Así, el poder legislativo incluyó la exención del pago de impuestos al Estado como elemento intrínseco del modelo cooperativo, pues la combinación de tales preceptos tiene el efecto de excluir a las cooperativas de lo que bajo la normativa general del derecho tributario se definiría como “contribuyentes”.

Sostenemos que las cooperativas no pueden considerarse como “contribuyentes”, a los fines de las leyes fiscales del Estado, porque la intención expresa del poder legislativo fue tratarlas precisamente como “no-contribuyentes”. Estas serían contribuyentes del propio sistema cooperativo, pero sus aportaciones no van a parar al erario, sino que recirculan dentro de la economía cooperativa. En la medida en que el poder legislativo les eximió del pago de todas las leyes fiscales presentes como futuras lo que hizo fue reconocer que las cooperativas, por norma general, no serían consideradas como sujetos de tributación bajo cualquier ley fiscal que sea aplicable a los contribuyentes” en general. Por eso, en vez de tratar el tema como uno de excepción, la ley lo define como un principio de exención o un principio general de “no-tributación”, el cual, como discutiremos, se justifica por razón de la naturaleza jurídica distinta de las cooperativas y los beneficios sociales que generan.

Esa misma conclusión se refuerza si partimos del principio de especialidad, pues se trata de un precepto de exención incorporado en las propias leyes orgánicas de las cooperativas, mientras que los estatutos impositivos fiscales suelen tener una aplicación de tipo más general. El principio de especialidad es un concepto general de hermenéutica que establece que una ley de carácter especial sobre la materia prevalece sobre otra de carácter general. Al respecto en la causa “DACo v. Fcia. San Martín” (175 D.P.R. 198 - 2007), el Tribunal Supremo reafirmó que dicho principio de especialidad significa que "una ley especial sobre una materia debe prevalecer sobre cualquier otro precepto aplicable que sea de carácter general”.

Ciertamente, pudiera resultar cuestionable desde la óptica constitucional el tema de que una asamblea legislativa pretenda establecer restricciones prospectivas a futuras asambleas legislativas que queden debidamente constituidas.[17] No obstante, la hermenéutica jurídica obliga a dar una interpretación constitucionalmente válida a disposiciones que pudieran ser interpretadas en el sentido de que comenten una contravención del orden constitucional. Ello así, pues en el ordenamiento jurídico puertorriqueño está firmemente establecido que un estatuto es y se presume constitucional hasta que se resuelva lo contrario, y que antes de declarar inconstitucional una ley, se debe examinar si existe alguna interpretación razonable del estatuto mediante el cual se sostenga su validez constitucional.[18]

En consecuencia, la naturaleza exenta de las cooperativas establecida en las disposiciones legales previamente citadas no puede interpretarse como una prohibición de la asamblea legislativa a futuros legisladores para que decidan imponerles contribuciones a las cooperativas. Lo que significa esa declaración sobre la exención general a las cooperativas sobre imposiciones fiscales futuras es que, al no poder ser consideradas las cooperativas como sujetos del derecho tributario, para que una ley fiscal les aplique no basta con que futuras asambleas legislativas les impongan esa carga de forma general a todas las entidades contribuyentes. En el caso de las cooperativas, se requeriría que la ley fiscal declare expresa y claramente su intención de hacerla extensiva a las mismas. Ello presupondría que el poder legislativo, habiendo ponderado y evaluado la naturaleza empresarial distinta de las cooperativas y sus aportes inherentes al bienestar colectivo del país, decidiese que, en el caso particular de ese impuesto, su extensión a las cooperativas no contradiga el reconocimiento de esa particular naturaleza empresarial. Al manifestar el poder legislativo su intención clara y expresa de incorporar determinado tributo a las cooperativas, ello le permitiría entonces a estos sujetos particulares excluidos del derecho contributivo, acceder entonces al proceso legislativo para efectuar los planteamientos que correspondan, a tenor con su particular identidad empresarial.

Esa fue la situación suscitada cuando se aprobó requerir de las cooperativas el pago del impuesto del Impuesto de Ventas y Uso (IVU). En ese caso, el poder legislativo declaró expresamente su determinación de imponerlo también a las cooperativas, mencionándolas específicamente en la ley y procurando enmiendas a sus leyes orgánicas. Ello permitió a las cooperativas advertir que se les pretendía sujetar a tal imposición fiscal en particular, y tomar entonces aquellos pasos correspondientes para ser escuchadas al respecto dentro del proceso legislativo. Igualmente, fue ese el caso de la contribución especial temporal de tres años impuesta bajo la Ley 37 de 2009, conforme al cual a determinadas cooperativas y sus subsidiarias, se les requirió aportar el cinco por ciento (5%) de sus economías netas en exceso de los doscientos cincuenta mil dólares ($250,000).

Finalmente, advirtamos que la exención de impuestos a favor de las cooperativas opera como imperativo automático de ley, por el mero hecho de haber organizado un emprendimiento económico bajo la estructura cooperativa. Así, la no sujeción a impuestos o su exención, cobra vigencia con la mera incorporación y reconocimiento de la personalidad jurídica de la cooperativa por el Estado, a través del Departamento de Estado de Puerto Rico.[19] En ese sentido, el tratamiento fiscal a las cooperativas es muy distinto al aplicable a otras entidades jurídicas que obtienen el carácter de exentas, como lo sería el caso de las organizaciones sin fines de lucro (OSFL) caritativas o las corporaciones con fines de lucro (CCFL) que consiguen algún decreto de excepción. En las cooperativas, la exención les viene por el mero hecho de organizarse como tales, por lo que nacen a la vida jurídica como personas exentas del pago de tributos al Estado.

Por el contrario, las segundas tan solo pueden optar por conseguir excepciones parciales de ciertos tipos de imposiciones fiscales, siempre y cuando acrediten cumplimiento con determinadas condiciones organizativas y operacionales. En el caso de las OSFL caritativas, por ejemplo, no solo tienen que estructurarse como tales al solicitar el reconocimiento de su personalidad jurídica, sino que entonces tienen que gestionar un reconocimiento de su carácter de excepcionalidad respecto del pago de contribuciones sobre ingresos por parte del Departamento de Hacienda, y el cual queda sujeto a revocación.[20] En las CCFL los decretos de excepción también son limitados a ciertas leyes fiscales únicamente, y se otorgan discrecionalmente por el Departamento de Hacienda, dependiendo del cumplimiento con determinados incentivos de ley, y también sujetos a revisión. Por el contrario, en el caso de las cooperativas, estas gozarán de todas las exenciones citadas mientras permanezcan operando como tales, es decir, durante toda su existencia como cooperativas.

En el caso de las cooperativas, fue el poder legislativo el que, de antemano, les extendió la mas plena exención contributiva de forma automática, por lo cual las cooperativas son las únicas entidades privadas dentro del ordenamiento jurídico puertorriqueño que nacen a la vida jurídica contando ya con el carácter de entidades exentas, no sujetas a validación administrativa alguna. Ello no significa que tengan que acreditar su condición como entidad cooperativa exenta ante el Departamento de Hacienda. Pero no queda en manos de esa instrumentalidad gubernamental el negarse a reconocerles una exención que les fue otorgada directamente por acción legislativa. Es decir, la exención no depende de la evaluación, discreción, o juicio administrativo que deba ser efectuado por el Departamento de Hacienda, por el Centro de Recaudación de Impuestos Municipales (CRIM), o cualquier otra agencia administrativa; sino que les viene dada con su mero registro y reconocimiento como personas jurídicas cooperativas por el Departamento de Estado. En cuanto a lo anterior, cabe puntualizar que, además de las referidas exenciones, las cooperativas gozan de otros privilegios en sus relaciones comerciales con el Estado.[21]

Como vemos, en Puerto Rico existe una fuerte política pública a favor del fortalecimiento de las cooperativas, la cual incluye exoneraciones fiscales y otros tipos de tratos preferenciales por el Estado, otorgados en consideración a su particular naturaleza empresarial y por el impacto social relacionado. Recientemente, el Tribunal Supremo de Puerto Rico se expresó sobre el asunto de la imposición a las cooperativas de tributos por el Estado, municipios e instrumentalidades gubernamentales, en el caso de Cooperativa de Ahorro y Crédito de Rincón versus Municipio.[22] En dicha opinión, el Tribunal Supremo reitera el posicionamiento particularmente privilegiado de las cooperativas con respecto del pago de contribuciones al erario, al determinar que los municipios no pueden cobrarles patentes de construcción por obras cuyo titular sea una cooperativa. Ello, aún cuando las cooperativas no realicen las obras directamente por administración, sino contratando a constructores independientes para que las realicen. Al respecto, dispone la opinión sobre la exención a las cooperativas de ahorro y crédito contenida en la ley 255, lo siguiente:

Como es sabido, una cooperativa es una asociación autónoma de personas que se unen voluntariamente para adelantar sus necesidades económicas, sociales y culturales mediante una empresa de propiedad conjunta que es controlada democráticamente. Así, los servicios provistos por las entidades cooperativistas se caracterizan por su impacto social, ya que estas empresas se originan en los contornos de la democracia participativa. J. Shaffer, Historical Dictionary of the Cooperative Movement, Lanham, Md, Scarecrow Press, 1999, pág. 49. Véase también Cooperativa Cafeteros P.R. v. Colón Torres, 84 DPR 278, 281 (1961).

En nuestro ordenamiento jurídico, la Ley de Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito de 2002, 7 LPRA sec. 1361 et seq., regula el funcionamiento de las cooperativas que actúan como instituciones financieras. La exposición de motivos de esta legislación cataloga a las cooperativas como "pieza integral y un fuerte pilar para el desarrollo económico y social del país", y dispone que el fortalecimiento del cooperativismo "está revestido de un alto interés público". Exposición de motivos de la Ley de Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito de 2002, Ley Núm. 255-2002. Además, establece que el propósito principal del estatuto es brindarles a estas entidades "la oportunidad de ser entes más competitivos y protagónicos" en nuestra economía de mercado.

En aras de alcanzar este objetivo, el poder legislativo le concedió una serie de exenciones contributivas a estas instituciones. A tales efectos, y en lo pertinente al caso de autos, el Art. 6.08(a)(3) de la Ley de Cooperativas postula que las cooperativas y sus subsidiarias o afiliadas estarán exentas del pago de derechos, arbitrios o aranceles estatales o municipales, incluyendo el pago de cargos por licencias, patentes, permisos y registros, del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas relativos al otorgamiento de toda clase de documentos públicos y privados, del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas relativos a la inscripción de los mismos en el Registro de la Propiedad o cualquier otro registro público u oficina gubernamental y del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas relativos a la expedición de certificaciones por dichos registros o por cualquier otra oficina gubernamental. Las cooperativas y sus subsidiarias o afiliadas estarán exentas, además, del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas, arbitrios o aranceles requeridos en el Tribunal General de Justicia de Puerto Rico o por cualquier agencia, instrumentalidad, corporación pública del Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste. 7 LPRA sec. 1366g(a)(3).

Luego de evaluar las posturas de las partes, así como la comparecencia especial que presentó la Liga de Cooperativas de Puerto Rico como amigo de la corte, resolvemos que los foros recurridos erraron al concluir que el contratista no estaba exento del pago del arbitrio. Como vimos, la Ley de Cooperativas, supra, se aprobó con el propósito de fortalecer el movimiento cooperativista, brindándole así la oportunidad de asumir un papel más protagónico en el desarrollo económico de Puerto Rico. En aras de adelantar dicho propósito y promover el crecimiento integral del sector cooperativo, el legislador estatuyó una exención contributiva abarcadora a favor de las cooperativas, la cual les exime del pago de una gama amplia de arbitrios, aranceles, licencias, patentes, derechos, sellos, impuestos municipales y estatales, entre otros.

El Municipio arguye que la referida exención solo aplica a tributos que los municipios cobren directamente a las cooperativas. La dificultad con ese planteamiento es que no toma en cuenta que el monto del arbitrio de construcción que pretende cobrar al contratista se incluye como parte del costo de la obra, por lo que en última instancia es la cooperativa la que lo pagará. Esta interpretación vulneraría directamente el propósito legislativo y el alcance del estatuto, el cual ampliamente exime a las cooperativas de ahorro y crédito del "pago de... arbitrios... municipales". Art. 6.08 de la Ley de Cooperativas, supra.

El caso que tenemos ante nuestra consideración se diferencia de Interior Developers v. Mun. de San Juan, supra, en que aquí la Asamblea Legislativa limitó explícitamente el alcance de la autoridad tributaria del gobierno central y de los municipios cuando aprobó la exención contributiva del Art. 6.08(a) de la Ley de Cooperativas, supra. Este artículo se redactó utilizando un lenguaje sumamente abarcador ilustrativo de una intención legislativa contra el ejercicio del poder tributario sobre las cooperativas. Según el texto de la ley, la intención legislativa exige que la exención contributiva en cuestión aplique a las obras de construcción que realizan las cooperativas, independientemente de si las encargaron a un contratista o si las propias cooperativas las realizaron. Por tanto, los municipios carecen de autoridad para requerir el pago del arbitrio de construcción a la Cooperativa que encarga la obra. Resolver que, aun así, pueden cobrar el arbitrio al contratista que realiza la obra sería permitir de forma indirecta el cobro que está vedado hacer directamente a la cooperativa.

Y entonces añade el Tribunal lo siguiente:

Como privilegios excepcionales, las exenciones contributivas se deben interpretar restrictivamente y, en caso de duda, a favor de su inexistencia. Pfizer Pharm. v. Mun. de Vega Baja, 182 DPR 267, 279 (2011). No obstante, no debemos perder de perspectiva que su interpretación no puede ser tan restrictiva que tenga el efecto de frustrar la intención legislativa. Ortiz Chévere, et al. v. Srio. Hacienda, 186 DPR 951, 976 (2012); Pfizer Pharm. v. Mun. de Vega Baja, supra, pág. 279. Nuestra determinación reafirma estos principios de hermenéutica, ya que la abarcadora exención contributiva bajo estudio y la intención legislativa de estimular el desarrollo y crecimiento de las cooperativas no permite otro resultado. (Énfasis suplido).

Del estudio de la referida opinión surge que el Tribunal Supremo favoreció la prevalencia de la aplicación del derecho cooperativo que emana del texto de la Ley 255, y las consideraciones de política pública cooperativista que lo animan por sobre las facultades de recaudación de los municipios y de la normativa interpretativa del derecho contributivo, que dispone que toda obligación contributiva que se establezca aplica a cualesquiera personas que no hayan sido expresamente excluidas de su aplicación por el propio estatuto. Cabe mencionar que en una opinión más reciente, en el contexto del cooperativismo de vivienda), el Tribunal Supremo reitera que en el caso de cooperativas estas se rigen por el derecho cooperativo pues por su naturaleza las rigen normas distintas a las aplicables en otros contextos jurídicos. De tal modo, determinó que la naturaleza de la relación entre una socia de una cooperativa de vivienda y la misma no era estrictamente de tipo arrendaticia, por lo que no les aplicaban las disposiciones de la ley de desahucios ordinarios, sino las disposiciones especiales de le normativa cooperativista.[23]

En consecuencia sostenemos que la norma del derecho tributario que establece que todas las exenciones contributivas se deben interpretar restrictivamente y, que en caso de duda, hay que resolver a favor de que se requiere el pago de la contribución impuesta; en el caso de las cooperativas, opera en sentido contrario, pues, como hemos señalado, el derecho cooperativo las exime de ser consideradas como sujetos generales del derecho tributario.

Conforme a lo anterior, entendemos que en el caso particular de las personas jurídicas cooperativas el principio aplicable es que, en la medida en que no se les considera sujetos del derecho contributivo, ninguna contribución de tipo general les va a aplicar, a menos de que el poder legislativo, consciente de la naturaleza particular de las cooperativas, decida que, a pesar de ello, las mismas también estarán incluidas como parte de la legislación fiscal en cuestión. Ello es cónsono con otra norma general del derecho tributario, respecto de no extender sus disposiciones, por implicación, más allá del claro alcance del lenguaje usado, o ampliar su radio de manera que comprenda materias que no han sido específicamente señaladas.[24]

Por eso, al no ser sujetos usuales del derecho contributivo, sino solo por excepción, las cooperativas estarían exentas de cualquier y toda contribución legislada para otros sujetos de derecho, a menos de que se les incluya directamente en el lenguaje de la legislación concernida.

La razón por la cual el poder legislativo trata a las cooperativas de esa forma privilegiada y las convierte en entidades especialmente protegidas de la imposición de tributos, tiene su fundamento en sus particulares aportaciones al bienestar colectivo. Dada su particular estructura jurídica, las cooperativas intrínsecamente promueven intereses sociales de cardinal importancia para el país, que resultan consistentes con las políticas públicas gubernamentales que procuran un mejor reparto de las riquezas y la satisfacción de las necesidades colectivas de las personas. Comprender esa naturaleza particular de la actividad empresarial cooperativista resulta indispensable para poder entender por qué el poder legislativo decidió extenderle tales beneficios fiscales aplicándoles una normativa contraria a la regla del derecho contributivo de que “las exenciones contributivas se deben interpretar restrictivamente y, en caso de duda, a favor de su inexistencia”. Lo anterior no excluye el hecho de que el poder legislativo en ocasiones tome la precaución adicional de excluir a las cooperativas de la aplicación de algún estatuto fiscal como fue el caso de la Sección 1101.01(a)(7) del Código de Rentas Internas de Puerto Rico de 2011, según enmendado, el cual exime del pago de contribuciones sobre ingresos a aquellas cooperativas que cumplan con los requisitos de la Ley 239-2004, la Ley de Sociedades de Ahorro y Crédito de 2002 (“Ley 255-2002”), el Código de Seguros o la Ley Especial de Cooperativas Juveniles.

Dicho tratamiento fiscal preferencial nace del alto interés público que reviste el movimiento cooperativista dentro del desarrollo socioeconómico de Puerto Rico, según lo reconocido por el poder legislativo.

Pasemos a examinar entonces cuáles son esas características particulares en función de las cuales a las cooperativas se les considera exceptuadas de las leyes fiscales de Puerto Rico.

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS COOPERATIVAS

La Ley General de Sociedades Cooperativas dispone en su artículo 3.0 que las cooperativas son “personas jurídicas de interés social, fundadas en la solidaridad y el esfuerzo propio para realizar actividades económico-sociales, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, sin ánimo de lucro”.26 En función de esa naturaleza particular, el ordenamiento jurídico puertorriqueño trata a las cooperativas como un tipo de entidad jurídica especialmente protegida. Y es que, las cooperativas no son personas jurídicas cualquiera autorizadas por el Estado para hacer negocios a nombre propio, sino que se trata de entidades jurídicas que, por la naturaleza misma de su estructura legal, promueven, de por sí, intereses que el Estado reconoce como socialmente deseables. Tal y como expresara nuestro Tribunal Supremo en el caso de Cooperativa de Vivienda Rolling Hills v. Doris M. Colón Lebrón:

La Ley General de Sociedades Cooperativas dispone en su artículo 3.0 que las cooperativas son “personas jurídicas de interés social, fundadas en la solidaridad y el esfuerzo propio para realizar actividades económico-sociales, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, sin ánimo de lucro”.[25] En función de esa naturaleza particular, el ordenamiento jurídico puertorriqueño trata a las cooperativas como un tipo de entidad jurídica especialmente protegida. Y es que, las cooperativas no son personas jurídicas cualquiera autorizadas por el Estado para hacer negocios a nombre propio, sino que se trata de entidades jurídicas que, por la naturaleza misma de su estructura legal, promueven, de por sí, intereses que el Estado reconoce como socialmente deseables. Tal y como expresara nuestro Tribunal Supremo en el caso de Cooperativa de Vivienda Rolling Hills v. Doris M. Colón Lebrón:

[E]l cooperativismo se ha definido como la asociación voluntaria y solidaria de personas que persiguen un fin común. A. Parrilla-Bonilla, Cooperativismo: Teoría y Práctica, 1ra ed., Río Piedras, Ed. Universitaria U.P.R., 1971, pág. 33. El cooperativismo se materializa en asociaciones autónomas de "personas jurídicas privadas de interés social, fundadas en la solidaridad y el esfuerzo propio para realizar actividades económico-sociales, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, sin ánimo de lucro". Ley General de Sociedades Cooperativas de Puerto Rico de 2004, Ley Núm. 239 de 1 de septiembre de 2004, 5 LPRA sec. 4387 (Ley General de Sociedades Cooperativas). Las cooperativas se sustentan en los valores de ayuda mutua, responsabilidad, democracia, igualdad, equidad y solidaridad. Debido a la importancia del cooperativismo, nuestro ordenamiento cuenta con un extenso estatuto que regula las cooperativas de Puerto Rico. A esos fines, la Ley General de Sociedades Cooperativas, supra, tiene como objetivo "dotar a las cooperativas y el sector cooperativo, en general, de un marco jurídico para su organización, funcionamiento y regulación". 5 LPRA sec. 4381 (Propósito). En esa encomienda, el Gobierno de Puerto Rico se comprometió a "ayudar, estimular, desarrollar, promover y dar apoyo al movimiento cooperativo". 5 LPRA sec. 4382. El estatuto reglamenta las cooperativas y las personas que en ellas participan. Debido a lo anterior, el estatuto especifica que "[l]as cooperativas organizadas de conformidad con este capítulo se regirán por sus disposiciones y, en general, por el derecho cooperativo. Supletoriamente se regirán por el derecho que les sea aplicable en cuanto sea compatible con su naturaleza". (Énfasis suplido). 5 LPRA sec. 4384.[26]

Lo anterior, por cuanto en su gestión empresarial, las cooperativas operan en función de un sistema de principios y valores que conforman parte del diseño estatutario mismo que autoriza su organización y operación. Tales principios doctrinarios que discutimos a continuación, no constituyen meros referentes ideales o puramente teóricos, sino que representan una normas estatutarias con las cuales las cooperativas vienen obligadas a cumplir en cuanto a su: i) gobernanza, ii) estructura financiera, iii) operaciones de negocio y iv) distribución de beneficios.[27]

Esta normativa legal (que le impone un carácter especial a las relaciones de negocios de las cooperativas con las personas usuarias), crea una tajante diferencia entre el tipo de actos mercantiles que definen las transacciones de negocios de las corporaciones con fines de lucro y demás personas jurídicas mercantiles con sus consumidores y consumidoras. La suma de esos principios, y la interacción delicada que existe entre cada uno de ellos con respecto a los demás, crea un sistema integrado operacional particular, que conforma la naturaleza jurídica de las entidades cooperativas como entidades solidarias y democráticas de interés social, que merecen un trato particularizado por parte del ordenamiento legal. Ello así, pues al operar en función de la satisfacción de necesidades socioeconómicas de la población y promover una equitativa redistribución de las riquezas sin afán de lucro, favorecen el bienestar colectivo y fungen como agentes estabilizadores del mercado. Con su particular diseño empresarial en el cual las personas usuarias son sus dueñas, las cooperativas generan beneficios que intrínsecamente se reparten entre quienes habitan sus comunidades, en vez de ser extraídos en procesos de acumulación por inversionistas externos. Además, institucionalmente también procuran ayudar al desarrollo tales comunidades, en función del Principio Cooperativo de Responsabilidad Social. Esa naturaleza axiológica de las cooperativas como entidades que operan en función de valores y principios orientados al bienestar colectivo las hace acreedoras de ese tratamiento especial.

Los principios conforme a los cuales el particular diseño estatutario de las cooperativas las obliga a operar, son los siguientes:

1. Adhesión abierta y voluntaria. Este principio plantea que la membresía de toda cooperativa debe ser generalmente abierta a todas las personas cualificadas que puedan utilizar sus servicios, las cuales tendrán, igualmente, un derecho de libre desafiliación. Dicho principio de membresía abierta y voluntaria tiene una relación directa con la naturaleza del capital en las cooperativas, por cuanto el mismo se convierte en un capital variable que no queda permanentemente atado a la entidad. Esa naturaleza de las cooperativas cuya membresía, y por tanto su propiedad, están abiertas a todas aquellas personas que interesan satisfacer sus necesidades a través de ese tipo de emprendimiento efectuando una aportación básica de capital igualitario, las convierte en entidades empresariales que trabajan al servicio de la población en general, y no solo de sectores económicamente privilegiados. De otra parte, en la medida en que el capital de las cooperativas es aportado por sus socios y socias, quienes tendrán el derecho a abandonar la entidad libremente y de retirar sus aportaciones de capital, hace que las cooperativas sean particularmente sensitivas a cambios que afecten sus relaciones de negocios con su membresía, pues ello puede afectar directamente sus niveles de capitalización, y por tanto su estabilidad financiera; por lo que el Estado tiene que ser muy cuidadoso en alterar ese balance con imposiciones fiscales.

2. Control democrático por la membresía. Por ley, las cooperativas son entidades que se gobiernan de forma democrática y participativa por sus miembros, que tienen iguales derechos bajo el principio de una persona un voto, con total independencia del monto de sus aportaciones monetarias a la empresa. En ese sentido, las cooperativas incorporan dentro del ámbito del quehacer empresarial aquellos valores democráticos que como sociedad atesoramos en el contexto de nuestras relaciones asociativas políticas como ciudadanía. Las cooperativas fomentan el concepto de la democracia económica que predica que la actividad de negocios para ser eficiente y productiva, no tiene que fundarse en la competencia, explotación y el autoritarismo antidemocrático, sino que pueden organizarse de forma solidaria sobre principios de igualdad, democracia y colaboración. De tal modo las cooperativas son escuelas de democracia para sus comunidades. Como mencionáramos en otro lugar, el cooperativismo es una alternativa que ha demostrado su eficacia empresarial “a la misma vez que se sostiene sobre valores positivos de libertad, democracia, igualdad, responsabilidad, reciprocidad y fraternidad, sin menoscabar el principio de eficiencia”.[28]

3. Participación económica de las socias y socios. El ordenamiento legal requiere de las cooperativas operar en función de maximizar para sus socias consumidoras los beneficios que éstas buscan satisfacer al realizar negocios de forma cooperativa, en vez de procurar maximizar un rendimiento al capital aportado por éstas. Así, las aportaciones de capital de sus miembros sólo pueden recibir una compensación limitada, pues el propósito de la cooperativa no es generar sobrantes ni ganancias, sino el ofrecer a las personas que en ellas consumen el mejor precio posible por los bienes y servicios que obtienen a través de la empresa cooperativa. De tal modo, los excedentes resultantes de las operaciones de negocios de las cooperativas se utilizan conforme a la ley para i) aportar al desarrollo del movimiento cooperativo contribuyendo a la Liga y FIDECOOP, ii) garantizar la permanencia y viabilidad económica de la cooperativa mediante establecimiento de las reservas legales de naturaleza indivisible, iii) el apoyo de actividades de beneficio comunitario aprobadas por las socias, y, iv) la devolución de los beneficios obtenidos en exceso en sus transacciones de negocio a sus miembros, en proporción al volumen de transacciones de cada cual con la cooperativa. En ese sentido, las operaciones de las empresas cooperativas no generan el enriquecimiento de inversionistas privados, sino fundamentalmente la redistribución de los sobrantes a favor de la comunidad y de sus miembros como consumidoras/es de los servicios. Cualquier pago al capital de las socias tiene que tratarse de un rendimiento limitado de naturaleza no especulativa.

4. Autonomía e independencia. Las cooperativas son entidades privadas que merecen el mayor respeto del Estado respecto de su personalidad jurídica independiente. No obstante, el ordenamiento les requiere mantener neutralidad ideológica y político partidista, de forma similar a como se le exige a otros tipos de entidades no lucrativas generalmente exceptuadas de contribuciones sobre los ingresos, como los son las entidades caritativas sin fines de lucro. Por eso, en ausencia de ese trato privilegiado, el Estado carecería de un importante fundamento para limitar las actividades políticas y proselitistas de las cooperativas como entidades privadas con derecho a la libre expresión, en una jurisdicción sujeta a la norma constitucional norteamericana que severamente restringe la capacidad del Estado de imponerle limitaciones al gasto de las corporaciones privadas en los procesos eleccionarios.[29]

5. Educación, capacitación e información. Las cooperativas tienen la obligación de dedicar recursos a educar y capacitar a sus miembros y a su fuerza trabajadora sobre sus actividades empresariales, y al público en general sobre los beneficios de la doctrina cooperativista. Así, las cooperativas invierten en la educación de las personas sobre su doctrina, el empresarismo solidario, el ahorro, la gestión democrática, la colaboración y la responsabilidad social.

6. Cooperación entre Cooperativas. Las cooperativas procuran relacionarse entre sí para trabajar en conjunto en promover el cooperativismo y una sociedad más igualitaria. Entre tales iniciativas de cooperación, la ley fomenta el establecimiento de federaciones y centrales cooperativas, así como de cooperativas de segundo grado cuyas socias son, a su vez, otras cooperativas. De ese modo, parte de los recursos de las cooperativas regularmente se destinan a fortalecer, ampliar o generar nuevos emprendimientos solidarios que repercuten directamente en más actividad económica y empleos; mientras que las corporaciones con fines de lucro compiten entre sí y procuran limitar o destruir las operaciones de sus competidores.

7. Responsabilidad Social. Las cooperativas trabajan en pos del desarrollo sostenible de sus comunidades. De entrada, ello plantea un respeto de las cooperativas por la protección del medio ambiente como parte integral de sus operaciones. De otra parte, recordemos que por imposición de su estructura de negocios y financiera, las cooperativas son empresas con raíces locales, nunca absentistas, pues sus titulares tienen que poder ser usuarios/as de sus servicios, por lo que tienen que pertenecer a la comunidad geográfica en la cual opera su cooperativa. Y en la medida en que sus dueños/as son residentes de sus comunidades, las cooperativas ayudan a promover una mejor distribución de las riquezas y la recirculación de las ganancias localmente, al evitar prácticas extractivas por inversionistas externos con afán de lucro. Así, las cooperativas, por su naturaleza, tienen el efecto de garantizar que las riquezas comunitarias permanezcan y recirculen en las propias comunidades.[30]

De tal modo, tenemos que mediante el diseño de su particular estructura legal, el poder legislativo obliga a las cooperativas a operar en función de los referidos principios, con las consecuencias mencionadas. En base a lo anteriormente dicho, analicemos los cuatro elementos que el poder legislativo identifica como definitorios a la hora de evaluar cuál es la naturaleza jurídica particular de las cooperativas:

1. Personas jurídicas de interés social;

2. Fundadas en la solidaridad y el esfuerzo propio en su actividad económica;

3. Con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas;

4. Sin ánimo de lucro.

Examinemos el significado de cada uno de tales elementos para comprender cabalmente el proceder del poder legislativo en cuanto a este tipo particular de personas jurídicas.

1. Personas Jurídicas de Interés Social- Significa el reconocimiento por parte del poder legislativo de que por la forma en que se estructuran y operan las cooperativas, estas promueven el beneficio del conjunto de la sociedad y no meramente de inversionistas privados. Al respecto, tenemos que las cooperativas promueven un tipo de actividad empresarial en el cual los beneficios o resultados económicos finales, lejos de acumularse en manos privadas, son distribuidos entre los y las participantes. De ese modo, propenden a una mayor y más justa distribución de las riquezas en la sociedad. También, dada su estructura operacional de ley, las cooperativas devuelven beneficios a las comunidades en las que operan mediante la distribución de sobrantes en causas benéficas determinadas por sus socios y socias.

También, las cooperativas son escuelas de civismo, pues fomentan los procesos democráticos y generan una ciudadanía participativa y comprometida con su comunidad. Por ley, las personas que ocupan los cargos en las juntas directivas de las cooperativas son representantes de los socios y socias que trabajan en beneficio de la membresía de forma voluntaria, sin percibir paga alguna. Así, las cooperativas promueven el servicio voluntario y la solidaridad como eje de las relaciones humanas a todos los niveles, incluyendo el económico. Por naturaleza las cooperativas son simultáneamente empresas económicas y asociaciones democráticas de personas que colaboran y se ayudan mutuamente.

Las cooperativas promueven la educación en gestión de negocios y de valores éticos de sus socias/os. Estas educan a la comunidad y fomentan la actividad económica y la sana administración de sus finanzas por sus miembros.

También, por naturaleza, promueven el desarrollo autóctono y sostenible de las comunidades en las que operan. Como las cooperativas tienen que mantener una relación directa inseparable de proveedor-usuarios/as de bienes o servicios con su membresía, no son empresas que puedan operar distanciadas de su base, de las personas que son sus socias-dueñas-usuarias en sus diversas funciones de gobernanza, financiamiento y consumo (patrocinio). En ese sentido, necesariamente mantienen lazos íntimos con las comunidades en las que operan, lo que se traduce en un alto grado de responsabilidad social y ambiental inherente a su funcionamiento, y no por mera voluntad o por consideraciones publicitarias.

De otra parte, mediante los requisitos de reservas legales y en atención también al Principio de Cooperación entre Cooperativas, las cooperativas generan una acumulación de riqueza local que es manejada democráticamente sobre bases solidarias y para propósitos de beneficio común; contrario a la acumulación de riqueza concentrada en manos individuales y para fines lucrativos privados que generan otros tipos de emprendimientos comerciales. Mediante sus iniciativas de colaboración entre cooperativas, estas entidades generan acumulación de riqueza para el desarrollo socioeconómico del país.

Las cooperativas protegen el interés de los/as consumidores/as y/o trabajadores/as frente a su explotación por el afán de lucro de las empresas comerciales tradicionales. En las cooperativas no existe una contradicción entre los intereses y el beneficio de la empresa y los de sus consumidoras/es, pues la condición de sociedad está vinculada a que la persona sea usuaria de los bienes o servicios que suple la cooperativa. En ese sentido, son empresas que responden al mejor interés de sus consumidores/as, contrario a aquellas que buscan extraer la mayor ganancia en sus transacciones de negocios con las personas que en ellas consumen, para ser acaparada por inversionistas privados externos, usualmente absentistas.[31]

2. Fundadas en la solidaridad y el esfuerzo propio- Significa que las cooperativas funcionan sobre un concepto filosófico que coloca a la persona humana al centro de la actividad económica y como parte de ello, respetan el principio de la igual dignidad esencial de toda persona. No son entidades estructuradas sobre la base de la tenencia de capital, sino a base del principio democrático de igualdad de derechos con independencia de la riqueza individual. De tal modo, las cooperativas insertan y hacen compatible dentro del ámbito del empresariado privado, comercial y productivo, aquellos valores que como ciudadanía socialmente reconocemos como fundamentales para nuestra sana convivencia en sociedad.

De otra parte, fomentan la colaboración y la ayuda mutua entre las personas en la satisfacción de sus necesidades por sobre la competencia, los intereses individualistas y el aprovechamiento excesivo. Tal como lo resume nuestro Tribunal Supremo en el caso de Cooperativa de Viviendas Rolling Hills v. Aníbal Rodríguez Colón, ya citado:

El cooperativismo está inspirado en los más bellos principios de convivencia humana. Leemos en la exposición de motivos de la Ley General de Sociedades Cooperativas de Puerto Rico. (…) Hay la necesidad de forjar en las masas de nuestro pueblo un gran sentido de solidaridad humana y de unión en el esfuerzo común (...) crear un nuevo concepto de la vida en la reorganización social y económica que dé un valor más alto a la civilización y que realice las aspiraciones más puras de una verdadera democracia cristiana (...) desarrollar (...) un verdadero sentido de responsabilidad (...) cultivar (...) [las] facultades creadoras de [nuestro pueblo] (...) combatir el llamado individualismo y la honda división social existente entre los distintos grupos económicos de nuestro pueblo.

3. Con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas. Las cooperativas combaten la dependencia y constituyen un mecanismo que permite que personas con limitado acceso a capital puedan juntar haberes y esfuerzos en una asociación democrática, para procurar por ellos mismos la satisfacción de sus necesidades comunes de bienes, servicios o empleos. En sus orígenes, a las cooperativas se le reconoció como un tipo de empresarismo fundamentalmente de gentes trabajadoras con limitado acceso a capital y financiamiento institucional. Este aspecto tiene que ver también con el hecho de que los y las miembros de la cooperativa tienen que poder ser usuarios/ as de sus servicios. En las cooperativas como norma general no existen los inversionistas ausentes, sus socias dueñas se relacionan con la cooperativa además de proveyendo capital, en la medida en que son también usuarias de esta, creada para satisfacer las necesidades particulares de aquellas.

4. Sin ánimo de lucro. Significa que el fin último de la cooperativa no es el procurar el máximo rendimiento al capital, sino procurar el mejor servicio al menor precio posible a quienes se sirven de ellas, de entre quienes necesariamente está compuesta su membresía. En las cooperativas, el capital tan solo se compensa de forma limitada, por lo que los sobrantes de sus operaciones son devueltos a su membresía principalmente en proporción a su patrocinio de los negocios de la cooperativa, la cual busca en su operación proveer un beneficio al menor costo posible a sus consumidores/as. El capital se paga como un factor de producción más, pero nunca como el elemento fundamental que ordena, orienta y da propósito o sentido a la operación empresarial.

Cabe mencionar que a pesar de que incluso en algunas disposiciones se confunde el concepto, las cooperativas no son organizaciones sin fines de lucro sino sin ánimo de lucro. Ello así, pues la característica fundamental de las OSFL es que operan bajo lo que se ha denominado como el principio de no redistribución (non distribution constraint), que significa que todos los sobrantes de sus operaciones son reinvertidos en la propia operación de negocios, y les está prohibido distribuir los mismos entre las personas que las controlan, a menos que se trate del pago de salarios razonables. Ese no es el caso de las cooperativas, las cuales operan directamente para beneficiar a sus miembros, quienes las controlan. Por eso, tanto desde la perspectiva del derecho corporativo como del derecho cooperativo, importantes tratadistas reconocen que no se trata de entidades sin fines de lucro, sino que son entidades sin ánimo de lucro. Por ejemplo, Hansman (1980) plantea que, en la medida en que las cooperativas operan para beneficiar económicamente a sus miembros y les reparten los resultados positivos de su operación, se desvían del elemento definitorio de las OSFL de operar conforme al non-distribution constraint. Por su parte Ficci, Henry y Cragogna (2013) plantean que en la medida en que las cooperativas operan para beneficio de sus miembros y son controladas por estos, no se les puede considerar, jurídicamente hablando, como OSFL. En ese sentido, cabe reconocer que el propósito empresarial de las cooperativas es un propósito mutualista, que lo que busca es satisfacer las necesidades comunes de sus propios miembros.

Lo importante en las entidades de propósitos mutualistas, las cuales podemos describir como de las personas usuarias por y para las usuarias, es que el capital se encuentra subordinado a la satisfacción de las necesidades de la membresía; sin que tenga derecho a reclamar facultades de gobernanza, ni de apropiarse el resultado de las operaciones económicas. Ello es así pues lo determinante es la condición de miembro-usuario/a, no la de propietario/a.

CONDICIONANTES OPERACIONALES

Esas características que el poder legislativo identifica como consustanciales a la naturaleza de las cooperativas tienen repercusión directa en sus prácticas operacionales en las que se distinguen con particular pertinencia las siguientes:

Principio Operacional de Ganancia Cero. Significa que en la medida en que la cooperativa es una empresa abierta de propiedad colectiva formada por personas que se unen sin ánimo de lucro para colaborativamente proveerse bienes o servicios que les permitan satisfacer sus necesidades comunes, el fin de la cooperativa es extenderles los mayores beneficios a esas socias-usuarias en cada transacción que realicen con las cooperativas.

Ese propósito se satisface (además de garantizando la estabilidad y eficiencias de la cooperativa misma como instrumento al servicio de sus miembros), traspasándole a la membresía en la mayor medida posible todo el beneficio obtenido por la cooperativa en sus transacciones con los mismos por conducto de los mejores precios posibles, fundamentalmente al costo. Como normalmente resulta imposible anticipar todas las contingencias y variantes que puedan tener un efecto final en cuanto al costo de la operación de la cooperativa misma y la garantía de su continuidad y estabilidad operacional, entonces se utiliza el mecanismo de devolverle ese excedente a los/as socios/as en proporción a su volumen de transacciones comerciales con la cooperativa (patrocinio).[32] Las devoluciones de patrocinio operan en sentido estrictamente inverso a la forma en que se acumulan esos sobrantes, que es que, en cada transacción individual la cooperativa le cobró algo por encima del costo a sus miembros. De tal modo, técnicamente en las cooperativas no existen ganancias, sino unos sobrantes de la operación cuya implicación es que no se pudo honrar a sus usuarios/as el mejor precio posible al momento en que se efectuaron sus distintas transacciones de negocios con la cooperativa. Para restituir ese exceso cobrado de más, es que entonces se redistribuye ese sobrante a manera de patrocinio.

Por lo tanto, la imposición del pago de impuestos a las cooperativas sobre esas transacciones encarece el costo a base del cual las mismas ofrecen sus bienes y servicios a su membresía, transacciones de negocios que, como hemos visto, no son de naturaleza mercantil. No se trata técnicamente de ganancias, sino de dinero cobrado de más a la membresía; contrario al caso de las CCFL en las que ese sobrante sí es una ganancia que se extrae de sus consumidores/as para ser aprovechada privadamente por sus inversionistas en función de las cantidades de capital aportado. Tanto Fonseca (2000) como Masón y García (1986) reconocen que esa intencionalidad distinta que caracteriza a las transacciones de negocio de las cooperativas con su membresía justifican un trato fiscal distinto al que se aplica a las entidades lucrativas, por tratarse de transacciones solidarias donde lo que se genera es un excedente y no una ganancia en la medida en que se trata de empresas orientadas a trabajar al costo.

Principio de Capital Variable. Según hemos mencionado, en las cooperativas el capital no se trata de un activo fijo, sino que por naturaleza es variable en función del Principio de Libre Adhesión. Los y las socios/ as son quienes lo aportan, no para generar rendimientos, sino para poder advenir a ser miembros y participar de la cooperativa en calidad de usuarios/as de sus bienes y servicios, ayudando a su financiamiento. En la medida en que los y las socios/as efectivamente consiguen satisfacer sus necesidades con la cooperativa al menor precio y mayor calidad posible, se mantienen patrocinando la misma, y, en consecuencia, mantienen su capital dentro de las empresas. No obstante, tienen el derecho de retirarlo cuando se desafilian. En la medida en que esa ecuación se altere, (entre otras causas, mediante la imposición de cargas fiscales) se atenta contra la estabilidad financiera de las cooperativas.

Principio de Reservas Irrepartibles. Para garantizar la estabilidad y permanencia de las cooperativas, la ley les requiere la creación de unos fondos de capital propio a base del requisito de reservas legales que se establecen mediante la retención de sobrantes que no son devueltos a los/ as socios/as. En general, la legislación de Puerto Rico establece tres tipos de reservas: las sociales; las educativas y uso comunitario y las legales, dependiendo de los requisitos particulares de la industria a las que se dedique la cooperativa.[33] Esas reservas constituyen bienes propios de la persona cooperativa que no van a estar sujetos a repartición eventual entre su membresía, ni siquiera en caso de disolución. Serán activos de naturaleza social cuya existencia se requiere por ley, y que perduran para beneficio de las futuras generaciones sin que puedan ser repartidos, lo que algunos/as han llamado como activos altruistas, pues se trata de una parte de los sobrantes que debieron ser redistribuidos de vuelta a la membresía, y que el poder legislativo requiere que lo cedan a la cooperativa para promover su perdurabilidad a largo plazo y sirva a las futuras generaciones. De esa forma, el Estado les impone a las cooperativas la obligación de mantener esas reservas cuyo propósito es garantizar su permanencia proveyendo los beneficios sociales que generan. Finalmente, similar también al caso de las entidades OSFL caritativas exentas de contribuciones, en caso de liquidación de la cooperativa esas reservas tienen que ser destinadas a fines sociales, sin que puedan ser aprovechadas privadamente.[34] En ese caso las reservas constituyen una limitación a la capacidad de las cooperativas de devolverle íntegramente a su membresía los beneficios generados en exceso, a los fines de reservar permanentemente una parte para ayudar a asegurar la estabilidad financiera de la misma. Como señalan Masón y García (1986):

Esta naturaleza particular de las cooperativas también está presente en el aspecto patrimonial. Mientras que en una empresa común sus dueños ejercen la titularidad de todo el patrimonio de la misma –tanto el capital como de las reservas– en las cooperativas las reservas son irrepartibles entre sus asociados, quienes al desvincularse de la entidad sólo tienen derecho a que se les reintegre el valor nominal de los aportes de capital que hubieren integrado. Inclusive la falta de lucro, de especulación, que existe en el ámbito cooperativo, queda más demostrada aún si se piensa que en caso de disolución de una cooperativa esas reservas –convertidas en sobrante patrimonial– tampoco pueden pasar al poder de sus asociados, ya que la ley dispone que se destinarán al Estado para fines de promoción.

DOCTRINA DEL ACTO COOPERATIVO

En atención a todo lo anterior, no solo las cooperativas tienen una naturaleza estructural distinta desde el punto de vista organizacional, sino que también, desde el punto de vista jurídico, no cabe duda de que las transacciones de negocios de las cooperativas con sus miembros son de una naturaleza distinta a las de las CCFL. Mientras las primeras buscan brindar un servicio a las usuarias pasándole a éstas el mayor beneficio a través de los menores precios posibles, las segundas buscan todo lo contrario, que es maximizar los sobrantes que pueda obtener la entidad en sus relaciones de negocios con sus consumidores/as, con el fin de generar ganancias para sus inversionistas.

Al respecto, juristas expertos/as en el área han acuñado el concepto del “acto cooperativo” como elemento definitorio del quehacer empresarial de las cooperativas (el cual se diferencia del concepto del acto de comercio de las empresas mercantiles), y que se ha venido incorporando de forma general a los distintos estatutos habilitadores de cooperativas en el continente, incluyendo en Puerto Rico. Dicha doctrina reconoce que el tipo de relación de negocios o la naturaleza de las transacciones que efectúan las cooperativas con sus personas socias-usuarias, está permeada de una condición distinta a la naturaleza que define el tipo de relaciones mercantiles presentes en las empresas tradicionales. Al respecto, nuestra Ley 239, reconoce la institución jurídica del acto cooperativo como aquel que tiene lugar entre cooperativas y con sus socios/as, en cumplimiento con su objetivo social, regido por el derecho cooperativo.[35] Por lo tanto, el mismo debe examinarse bajo el derecho cooperativo que hemos discutido.

La doctrina reconoce que el acto cooperativo es el núcleo de la ciencia cooperativa, el elemento más importante, por lo que su estudio es importantísimo para el conocimiento del fenómeno cooperativo. El acto cooperativo debe considerarse jurídicamente como un acto solidario, con las siguientes características:

1. Animo de beneficio. El acto cooperativo no tiene ánimo de lucro según el mismo es entendido por el derecho corporativo tradicional como utilidad que proviene de una inversión de capital, pero tampoco se trata de actividades sin fines de lucro o de naturaleza caritativa o asistencialista a favor de terceros. El acto cooperativo busca beneficiar, no necesariamente con dinero, pero sí materialmente, a los/las participantes; ya sea con precios bajos, en la obtención de servicios o en el derecho a reclamar el resultado del producto de su trabajo. En ausencia de ese ánimo de beneficio personal no existiría el acto cooperativo, sino un mero acto caritativo. Como lo define Torres:

En consecuencia, el acto cooperativo tiene como característica fundamental su sentido interesado más no lucrativo. Es interesado, en el sentido de que si bien no es lucrativo, el acto cooperativo pretende obtener un beneficio directo a favor de cada cooperador como resultado de la acción conjunta, siempre que tal beneficio no provenga de la explotación del capital o del esfuerzo de terceros, sino del propio trabajo del cooperador o del ahorro del usuario.[36]

2. Voluntario. El acto cooperativo es voluntario, pues no es el producto de la coerción de un poder externo, sino que nace del convencimiento de la propia voluntad de participar en empresa común con otros.

3. Asociativo. El acto cooperativo se realiza necesariamente en colaboración con otros y otras para compartir el beneficio conjuntamente devengado. No puede ser objeto de la actividad generada por una persona o grupos relativamente cerrados. Existe un vinculo íntimo estructural entre la cooperativa, sus miembros y entre ellos y ellas entre sí, con vocación de convivencia.

4. Igualitario. El cooperativismo plantea la organización de una actividad en común bajo la condición de que sus participantes actúen bajo el principio de la igualdad de derechos y obligaciones. Las transacciones de negocios reconocen ese elemento democrático.

5. Es anti-lucrativo. El acto cooperativo desprecia el lucro en cuanto se le entiende como el aprovechamiento que obtiene un tercero por el esfuerzo o pérdida de valor sufrido por otras personas.

6. Comunitario. El beneficio adquirido por el acto cooperativo no debe perjudicar, y al contrario, procura beneficiar a la comunidad en general.

Sostenemos que es a la luz de lo anterior que corresponde analizar la exención general de impuestos fiscales que nuestro poder legislativo concede a las cooperativas en Puerto Rico.

EL PROPÓSITO DE LAS POLÍTICAS DE IMPUESTOS Y SU RELACIÓN CON LAS COOPERATIVAS

En términos generales, podemos señalar que toda política impositiva fiscal tiene como fundamento y consideración el promover una adecuada redistribución de los ingresos en la sociedad y fomentar el crecimiento de la actividad económica. Por un lado, el Estado utiliza los impuestos con el fin de generar ingresos para poder prestar servicios básicos a la población; particularmente respecto de aquellas áreas en las cuales el mercado de por sí, no puede brindarlos de forma satisfactoria a aquellos sectores de la población que carecen de los recursos económicos suficientes como para agenciárselos de forma privada. De otra parte, el Estado utiliza sus políticas tributarias para tratar de generar una mayor actividad económica en la sociedad, creando la infraestructura necesaria y condiciones generales favorables al desarrollo de la industria y el comercio. En base a esos propósitos esenciales del derecho tributario, se establecen ciertas políticas que exceptúan o limitan las aportaciones de aquellas actividades que el Estado generalmente considera que tendrán un impacto más eficiente en la utilización del dinero que deja de entrar a sus arcas en manos privadas, que las que el propio Estado puede promover, ya sea en la prestación de servicios sociales, o en el fomento de la actividad económica.

Si consideramos lo anterior, y a la luz de lo antes discutido sobre la naturaleza particular de las cooperativas, tenemos que, por su propia estructura y naturaleza las cooperativas fomentan de forma intrínseca y eficiente los mencionados objetivos de generar actividad económica y de crear acumulación de riqueza social para el aprovechamiento común; intereses de beneficio social compatibles con aquellos que procura fomentar el Estado directamente. Muchas jurisdicciones conscientes de esto tienden a dar un trato privilegiado a las cooperativas en materia de exenciones fiscales, por cuanto se reconoce que se trata de entidades que promueven el bienestar social, una mejor distribución de las riquezas, y generan actividad económica entre los sectores menos privilegiados. Cracogna (2004) plantea que a mayor la necesidad de determinada sociedad de promover el desarrollo socioeconómico y una mejor redistribución de las riquezas, mayores son los beneficios contributivos que se deben conceder a las cooperativas en esos ordenamientos. Asunto muy pertinente para Puerto Rico que se encuentra entre las primeras tres jurisdicciones del mundo con mayor nivel de desigualdad social. Y es que, como señala Verón: “parece concordarse en que el tratamiento fiscal especial dado a las cooperativas siempre obedeció a que los servicios son prestados a los propios asociados sin que se persiga propósito de lucro”.[37] Igualmente sostiene Cuestas (2006) que en la medida en que los impuestos se establecen para solventar fines sociales, entonces toda vez que el acto cooperativo persigue el bienestar general, resultaría irrazonable imponer cargas impositivas a las cooperativas pues su actividad se encamina, por exigencia del sistema, a un fin social.[38]

Es decir, que la exención de impuestos a favor de las cooperativas es un asunto de política pública íntimamente relacionado a la clara y diáfana comprensión del poder legislativo sobre la naturaleza distinta de la cooperativa y de sus relaciones de negocios con respecto de la de otras entidades jurídicas, según hemos explicado arriba. Como bien señala German:

Según la política fiscal y social que tenga como objetivo el Estado donde actúan las Cooperativas, puede fomentar su creación o desarrollo mediante exención subjetiva o bien con la sanción de normas por las cuales se computan desgravadas las inversiones que hagan los asociados en esas entidades. En cambio, dicho fomento no se cumplimenta si el tratamiento legal es equiparándolas a otros contribuyentes cuyo fin está dado en el lucro.[39]

Por tal razón fundamental, el poder legislativo las trata de forma privilegiada al reconocer que por naturaleza son entidades orientadas hacia el beneficio social, cumpliendo ellas directamente el objetivo último de las políticas tributarias.

Al respecto, Cracogna (2004) sostiene la importancia de que las políticas fiscales distingan claramente entre el tipo de estructura empresarial al que son destinadas, pues si se trata de entidades jurídicas con objetivos distintos no cabe tratarlas de forma similar. En ese sentido, en la medida en que el punto de partida de los emprendimientos de capital se diferencian radicalmente del de los objetivos de los emprendimientos cooperativos (incrementar el lucro vs. incrementar la utilidad o satisfacción de necesidades) constituye un error gravar sus operaciones de forma similar.

Ese tipo de consideraciones doctrinarias entendemos que fueron tomadas en cuenta por el poder legislativo puertorriqueño al determinar que las cooperativas estarían exentas de todo tipo de carga impositiva, incluso de legislaciones futuras. Recordemos que nuestra legislación cooperativa siempre ha sido de avanzada ya que incorpora los elementos más adelantados de la doctrina existente.[40] Por eso, hemos argumentado aquí que en el caso de las cooperativas puertorriqueñas, el poder legislativo, más que una exceptuación, lo que consideró fue una causa de no sujeción (como reconoce Cracogna que sería la consideración correcta), pues no se trata de eximirlas de la legislación tributaria, sino de reconocer que esa legislación tributaria está pensada y diseñada a los efectos de aplicar a otros tipos de entidades jurídicas muy distintas en cuanto a su estructura, financiamiento, fines, operaciones y resultados.

Independientemente de si se trata de exceptuaciones o de causas de no sujeción, el resultado es que el poder legislativo procuró que las cooperativas no tuvieran que ajustarse al pago de los distintos impuestos fiscales que se establecen para ser de aplicación general a los otros tipos de entidades jurídicas comerciales existentes. Tanto es así, que en su estatuto general estableció que la política pública aplicable sería que las cooperativas estarán exentas de todas las imposiciones contributivas y de otros tipos dispuestas en el ordenamiento, así como de cualquier otra contribución impuesta o que más adelante se impusiere por el gobierno o cualquier subdivisión política de este.[41] Ese tipo de disposiciones incorporadas en los estatutos habilitadores de los distintos tipos de cooperativas, –hay que reconocer– tiene implicaciones de política pública que van más allá de la posibilidad de que una posterior Asamblea Legislativa estatuya nuevos impuestos de aplicación general. Tenemos que reconocerla como una determinación del poder legislativo que instituyó que a las cooperativas no aplican los impuestos que de forma general se establecen para otros tipos de entidades comerciales, sino que solo le serían aplicables cargas impositivas que se establezcan teniendo claramente en cuenta la particular naturaleza jurídico-económica de las cooperativas. De otro modo dicha disposición de ley carecería absolutamente de sentido alguno.[42]

Nos reiteramos, por tanto, que esa política pública en beneficio de las empresas cooperativas no podemos analizarla en abstracción de todo lo anteriormente señalado sobre su distinta naturaleza, la manera equitativa y democrática en que distribuyen los resultados de sus actividades económicas, y de sus aportes sociales, tanto de carácter benéfico, como los relacionados a su capacidad para generar un desarrollo económico sostenible enraizado localmente. Dicho de otro modo, si consideramos como premisa básica del ordenamiento fiscal el propósito del Estado de establecer un mecanismo de redistribución de la riqueza mediante el cual busca garantizar una aportación adecuada de los distintos sectores económicos de la sociedad para el sostenimiento de actividades destinadas al beneficio común y el desarrollo económico, entonces, tenemos que reconocer que la justificación para imponer o no una contribución debe estar relacionada con la naturaleza misma de las operaciones de las entidades afectadas, por lo que a las cooperativas debe de tratárseles de forma muy distinta a las CCFL e incluso de las OSFL.

CONCLUSIÓN

En el caso de las cooperativas se trata de personas jurídicas definidas por el poder legislativo como de interés social y sin ánimo de lucro, que operan de forma tal que utilizan los beneficios resultantes de su actividad económica para: i) crear unas reservas sociales irrepartibles de carácter social, democráticamente administradas en beneficio colectivo; ii) aportar al desarrollo del propio sector cooperativo; iii) redistribuir sobrantes a sus miembros principalmente a manera de devoluciones sobre patrocinios y iv) aportar a causas comunitarias por acuerdo de sus socios/as. Además, generan una actividad económica predicada sobre bases solidarias no mercantiles que, por la naturaleza misma de la estructura empresarial utilizada, genera una acumulación social de riqueza autóctona que permanece en el país, y que no se presta a la posibilidad de generar beneficios económicos para inversionistas absentistas. Por tal razón, constituyen una herramienta de primer orden para el desarrollo de capital local, y la promoción de un desarrollo socioeconómico sostenible nativo administrado democráticamente por residentes de Puerto Rico.

Por todas esas consideraciones relacionadas a su naturaleza y principios, se explica y justifica el trato preferencial en materia de impuestos que decidió otorgarle el poder legislativo a nuestras cooperativas. Reconoció que la concesión de exenciones contributivas de la manera más abarcadora posible a las cooperativas (la no sujeción general al pago de impuestos), constituía un elemento integral del modelo de negocios de las mismas, tanto en consideración a sus aportes sociales, la naturaleza de sus transacciones de negocio, así como de su delicada estructura de capital y el requerimiento de reservas irrepartibles.

Por ello, el poder legislativo dispuso específicamente que este tipo de entidades empresariales quedaran exceptuadas per se de todo tipo de pago de impuestos y otras contribuciones existentes, o que en el futuro pudieran imponerse. Ello implica que 1) la función de cualificarlas como exentas no fue delegada al Secretario de Hacienda luego de examinar sus operaciones, sino que les fue reconocida automáticamente por ley dentro del estatuto cooperativo mismo, en función de la estructura mediante la cual se incorporaron, y, 2) que en la medida en que la exención contributiva conforma parte de la naturaleza misma del modelo de empresas cooperativas creado por el poder legislativo puertorriqueño, este decidió dejar plasmada su intención de que continuaran gozando de esa exención a perpetuidad. Por eso, cualquier legislación que tenga como propósito alterar ese diseño empresarial cooperativo que incluye las exenciones contributivas como parte de su naturaleza, si no se efectúa a manera de enmienda a la propia ley de cooperativas, exige entonces que haga en referencia directa a las cooperativas como parte de los contribuyentes obligados por las mismas. Un estatuto exógeno que imponga una contribución de carácter general sin una referencia específica a las personas jurídicas cooperativas, sostenemos que resultaría siempre inaplicable a estas, pues el modelo de no sujeción a impuestos constituye parte integral de la naturaleza jurídica de las cooperativas, según nuestro diseño estatutario.

ANEXO

(I)

18 LPRA sec. 1701 y siguientes. Cabe mencionar que en la Exposición de Motivos de la Ley 33 del 2020 el poder legislativo expresó lo siguiente sobre las cooperativas juveniles:

Actualmente varias de las cooperativas juveniles han confrontado una situación con el Departamento de Hacienda. De conformidad con la Sección 1101.01 del Código de Rentas Internas de Puerto Rico 2011, se concede una exención de contribución sobre corporaciones y entidades sin fines de lucro, entre las que se encuentra las cooperativas juveniles. Lamentablemente, la Ley 220-2002, supra, no establece que las cooperativas juveniles son entidades sin fines de lucro. Esta disposición es esencial para poder acogerse a esta exención. …. Por lo antes expuesto, esta honorable Asamblea Legislativa reconoce que ante la situación por la que atraviesa las cooperativas juveniles, es imperativo aclarar que estas son sin fines de lucro para que puedan acogerse a los beneficios contributivos.

(II)

El artículo 608 de la Ley de Cooperativas de Ahorro y Crédito, Ley 255 de

2002, dispone como sigue:

Exención contributiva

(a) Regla general. - Excepto según dispuesto en el inciso (b) de esta sección: (1) Las cooperativas, sus subsidiarias o afiliadas, así como los ingresos de todas sus actividades u operaciones, todos sus activos, sus capitales, sus reservas y sobrantes y los de sus subsidiarias o afiliadas estarán exentos de toda clase de tributación sobre ingresos, propiedad, arbitrio, patente o cualquiera otra contribución impuesta o que más adelante se impusiere por el Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste, excepto el impuesto sobre ventas y uso establecido en las secs. 32021 y 32022 del Título 13, el impuesto autorizado por la sec. 33344 del Título 13 los impuestos establecidos en las secs. 32281, 32282 y 32283 del Título 13, el impuesto de valor añadido establecido en la sec. 32211 del Título 13 y los arbitrios impuestos bajo las secs. 31621 a 31634 de Título 13.

(2) Todas las acciones y valores emitidos por las cooperativas y por cualesquiera de sus subsidiarias o afiliadas estarán exentos, tanto en su valor total como en los dividendos o intereses pagados al amparo de los mismos, de toda clase de tributación sobre ingresos, propiedad, arbitrio, patente o cualquiera otra contribución impuesta o que más adelante se impusiere por el Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste.

(3) Las cooperativas y sus subsidiarias o afiliadas estarán exentas del pago de derechos, arbitrios o aranceles estatales o municipales, incluyendo el pago de cargos por licencias, patentes, permisos y registros, del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas relativos al otorgamiento de toda clase de documentos públicos y privados, del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas relativos a la inscripción de los mismos en el Registro de la Propiedad o cualquier otro registro público u oficina gubernamental y del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas relativos a la expedición de certificaciones por dichos registros o por cualquier otra oficina gubernamental. Las cooperativas y sus subsidiarias o afiliadas estarán exentas, además, del pago de cargos, derechos, sellos o comprobantes de rentas internas, arbitrios o aranceles requeridos en el Tribunal General de Justicia de Puerto Rico o por cualquier agencia, instrumentalidad, corporación pública del Estado Libre Asociado de Puerto Rico o cualquier subdivisión política de éste.

(4) Las exenciones que se conceden bajo esta sección a las subsidiarias o afiliadas de las cooperativas aplicarán mientras dichas subsidiarias o afiliadas estén sujetas al control de una o más cooperativas.

(b) Años contributivos comenzados después del 31 de diciembre de 2008 y antes del 1ro de enero de 2012.- No obstante lo dispuesto en el Subtítulo A del "Código de Rentas Internas de Puerto Rico de 1994", según enmendado, y este capítulo, durante cada uno de los años contributivos comenzados después del 31 de diciembre de 2008 y antes del 1ro de enero de 2012 o hasta que se alcance el recaudo determinado este capítulo [por la Sección 15 de la Ley Núm. 37 de 10 de julio de 2009], las cooperativas de ahorro y préstamo cubiertas bajo este capítulo, sus subsidiarias y afiliadas estarán sujetas a una contribución especial de cinco por ciento (5%) sobre el monto de sus economías netas computadas, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, sin atención a las disposiciones de la Sección 1101 del "Código de Rentas Internas de Puerto Rico de 1994", según enmendada, pero sólo en la medida que dichas economías netas excedan doscientos cincuenta mil dólares ($250,000). Dicha contribución se informará, pagará y cobrará en la forma y manera que disponga el Secretario de Hacienda por reglamento, carta circular, u otra determinación o comunicación administrativa de carácter general. 7 LPRA § 1366g.

(III)

Esta enmienda tuvo su origen en el Proyecto del Senado 2037 (“Proyecto 2037”), radicado el 1 de mayo de 2007. Sobre la misma, en vistas públicas del 27 de mayo del 2007, la Oficina del Comisionado de Seguros presentó una ponencia en la cual señala lo siguiente:

Hemos examinado el Proyecto del Senado 2037, en adelante el “Proyecto 2037”, el cual tiene el propósito de enmendar el Capítulo 34 del Código de Seguros de Puerto Rico, en adelante “Código de Seguros” con el propósito de armonizar sus disposiciones con la realidad actual de los aseguradores cooperativos y así promover su desarrollo. La Oficina del Comisionado de Seguros, en adelante “OCS”, apoya que el Proyecto 2037 se convierta en ley. (…)

Como se indica en la Exposición de Motivos del Proyecto 2037, constituye política pública del Estado Libre Asociado de Puerto Rico promover e incentivar el desarrollo y fortalecimiento del Movimiento Cooperativo, del cual forman parte los aseguradores cooperativos. Esta medida es necesaria por constituir los aseguradores cooperativos un sector vigoroso que ofrece al pueblo servicios de suma importancia en el orden social y económico. De ahí la posición de vanguardia y liderato que ocupan tanto en el Movimiento Cooperativo como en la Industria de Seguros de Puerto Rico. (…)

A los aseguradores cooperativos se les exige cumplir con todos los requisitos establecidos para cualquier otro asegurador y son fiscalizados por la OCS con la misma rigurosidad que se fiscaliza a todos los demás aseguradores. La diferencia fundamental entre unos y otros es la manera en que los aseguradores cooperativos distribuyen sus ganancias. Los aseguradores cooperativos retienen parte de sus ganancias para solventar la operación del negocio y planes de expansión; otra parte de las ganancias se distribuye entre sus socios-dueños y los tenedores de pólizas. (…)

Parte de las ganancias o sobrantes de los aseguradores cooperativos, se utilizan para programas de beneficio social y mejoramiento de la calidad de vida de sectores menos privilegiados de nuestra sociedad. En armonía con su naturaleza cooperativa, los aseguradores cooperativos cumplen una importante función social en favor de las comunidades y del pueblo puertorriqueño en general. Para ello, disponen de una reserva social que se nutre de sus sobrantes netos disponibles. Su contribución en esta área alcanza a diferentes instituciones que a su vez realizan aportaciones significativas a nuestro pueblo, como hospitales, hogares de niños, de mujeres y ancianos, asociaciones, universidades y museos, exitosos proyectos de vivienda para la población envejeciente y de recursos limitados, como Parque del Retiro en Quebradillas y Parque del Retiro II en Morovis, actividades sociales deportivas para la población envejeciente, certámenes para promover el arte entre los estudiantes de todas las escuelas, universidades especializadas en arte y público en general. Apoyan, además, diferentes campañas de orientación al pueblo sobre temas de gran trascendencia como el uso del cinturón y prevención de embarazos en adolescentes. (…)

En este Artículo 34.180 se propone una enmienda para hacer extensiva a los aseguradores cooperativos, las exenciones de que gozan las restantes cooperativas organizadas y funcionando en Puerto Rico. (…)

No hay duda en el ordenamiento jurídico puertorriqueño que las cooperativas, en general, son organizaciones jurídicas que están revestidas de un alto interés público, ya que el Estado las reconoce, desde el 1946, como un instrumento necesario para su desarrollo económico. El Estado ha reconocido que los aseguradores cooperativos están revestidos de interés público dual, tanto por ser aseguradores, como por su naturaleza cooperativa. Esto los diferencia de los demás aseguradores y cooperativas. Por eso se dispuso en el Código de Seguros de Puerto Rico un capítulo particular para ellas.

(IV)

Con respecto a la imposición del IVU a las cooperativas, el mismo se conceptualizó como nominal por la propia legislatura, respondiendo al momento de crisis fiscal. Por ejemplo, la Comisión Conjunta en su Informe de Positivo con Enmiendas sobre el Sustitutivo de la Cámara al Proyecto de la Cámara 1073 del Senado de Puerto Rico del 23 de junio de 2013. Del Proyecto de la Cámara 1073 (convertido en la Ley 40-2013) se recoge la siguiente explicación:

El sector cooperativista ha sido a través de los años un sector sumamente importante en nuestra economía. Para esta Comisión es importante mantener una serie de exenciones que le otorguen una ventaja competitiva a este sector por la actividad económica que genera. No obstante, lo anterior, en tiempos de crisis es importante que todos los sectores aportemos para que juntos como pueblo demos los pasos necesarios para reencaminar el País a su pleno desarrollo. Esta medida propone mantener la exención sobre toda clase de contribución sobre ingresos, propiedad, arbitrio, patente o cualquiera otra contribución. Ahora bien, se elimina la exención sobre arbitrios y el impuesto sobre ventas y uso por considerarse que esto supone una aportación nominal que este sólido sector de la economía puede afrontar. Sin embargo, reconociendo la importante aportación que realizan al país las Cooperativas de Vivienda se establece que estas estarán exentas del pago de arbitrios y del Impuesto Sobre Ventas y Uso, sobre aquellos materiales o equipos que sean adquiridos para la prestación de los servicios que estas brindan.

(V)

Al respecto, dispone la Ley 239-2004 en su artículo 23.3, lo siguiente:

§ 4528. Transacciones de bienes o servicios

El Gobierno Estatal y los gobiernos municipales podrán vender, arrendar, permutar o de cualquier otra forma, traspasar a las cooperativas organizadas de conformidad con las leyes de Puerto Rico, propiedades inmuebles de dichos gobiernos sin sujeción al requisito de subasta, en los casos en que ésta sea requisito de ley, siempre que sea por precio razonable.

Las propiedades adquiridas de tal forma y en la eventualidad de que la cooperativa las desee vender serán ofrecidas primero al Gobierno en retroventa, el cual contará con treinta (30) días para informarle a la cooperativa de su intención de readquirirla.

El Gobierno Estatal y los gobiernos municipales podrán comprar, arrendar, permutar o de cualquier otra forma, obtener bienes y servicios ofrecidos o producidos por las cooperativas, sin sujeción al requisito de subasta en los casos en que ésta sea requisito de ley.

El Gobierno Estatal y los gobiernos municipales eximirán a las cooperativas del pago de renta por el uso de facilidades en las oficinas de las diferentes agencias, instrumentalidades y corporaciones públicas.

(VI)

En el caso de Cooperativa de Vivienda Rolling Hills versus Doris M. Colón Lebrón, 203 DPR (2020) el Tribunal Supremo señaló:

Como puede apreciarse, la Asamblea Legislativa diseñó un andamiaje especializado para garantizar ciertas protecciones a las personas que son desalojadas de las cooperativas de vivienda. Esas protecciones y garantías varían significativamente del procedimiento dispuesto en la Ley de Desahucio, supra. Cónsono con lo anterior, se ha considerado que "los procesos de recuperación de unidades en las cooperativas de vivienda se rigen por las disposiciones especiales contenidas en la propia [Ley General de Sociedades Cooperativas], y no por los procedimientos de desahucio sumario u ordinario aplicables a relaciones estrictamente patrimoniales". R. Colón Morales, [La ruta autodestructiva del cooperativismo de vivienda puertorriqueño: el problema de la pérdida de la identidad cooperativa mediante la transformación de valores de uso en valores de cambio, 52 Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo 19, 35 (2018)] a la pág. 36. Indudablemente, el procedimiento de desalojo de una cooperativa de vivienda debe regirse estrictamente por la Ley General de Sociedades Cooperativas, supra. Por tanto, la revisión de una determinación de orden de lanzamiento en virtud de un desalojo debe, a su vez, realizarse conforme a la normativa y a los principios dispuestos en la propia ley especial.

(VII)

En cuanto a las reservas sociales dispone la Ley 239 lo siguiente: Artículo 19.8. — Reserva Social (5 L.P.R.A. § 4508)

Las cláusulas, el reglamento o la Junta de Directores regularán la cantidad a separar para nutrir la reserva social, pero dicha cantidad no deberá ser menor del diez por ciento (10%) de las economías netas, hasta que la cantidad acumulada en esta reserva sea igual al treinta por ciento (30%) del valor en los libros de los bienes tangibles de la cooperativa. La reserva social de la cooperativa es irrepartible y, por tanto, no tienen derecho a reclamar ni a recibir parte alguna de ella, los socios, los que hubieren renunciado, los excluidos ni cuando se trate de personas naturales, los herederos de unos o de otros. Cualquier cargo contra esta reserva deberá ser por razón de una emergencia de la cooperativa mediante previa autorización de la Junta de Directores y el comité de supervisión, e informada en la próxima Asamblea de socios, disponiéndose que, en tal caso se requerirá la aprobación de [COSSEC].

(VIII)

Dispone la Ley 239 en lo pertinente:

Artículo 2.2. — Derecho Aplicable (5 L.P.R.A. § 4384)

Las cooperativas organizadas de conformidad con esta Ley se regirán por sus disposiciones y, en general, por el Derecho Cooperativo. Supletoriamente se regirán por el derecho que les sea aplicable en cuanto sea compatible con su naturaleza.

Artículo 2.3. — Actos Cooperativos (5 L.P.R.A. § 4385)

Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus socios, o por las cooperativas entre sí, con el Estado Libre Asociado de Puerto Rico, en cumplimiento con su objetivo social, regidas por el Derecho Cooperativo.

BIBLIOGRAFÍA

Atxabal Rada, Alberto (2016). “La identidad cooperativa como justificación de un tratamiento fiscal diferenciado”. Revista de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo. N° 50. p. 285.

Colón Morales, Rubén. (2014). “El Principio de Autonomía Cooperativa Frente al Estado: Su Articulación bajo la Legislación de Puerto Rico”, Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo. N° 48.

Colón Morales, Rubén. (2006).“Apuntes sobre el Derecho Cooperativo y Ley 239 de Sociedades Cooperativas de Puerto Rico”. Conferencia dictada en ocasión del 50 aniversario de la Administración de Fomento Cooperativo.

Colón Morales, Rubén. (2021). “Mutualismo y Cooperativismo”. Puerto Rico Cooperativista. p. 8. Disponible en: https://issuu.com/ligacoop/docs/web_prcoop_ene2021

Corbella, Jorge Carlos. (1985). “Los Actos Cooperativos”. Cuadernos de cultura cooperativa. Nº 72. Intercoop Editora Coop. Ltda. Buenos Aires.

Cracogna, Fici y Henry. (2013). International Handbook of Cooperative Law. Heidelberg: Springer-Verlag. Berlín.

Cracogna, Dante. (2013). “El Acto Cooperativo y La Defensa Del Consumidor”. Jornada de

Derecho Cooperativo. Confederación Cooperativa de La República de Argentina COOPERAR.

Cracogna, Dante. (2004). “Las Cooperativas Frente al Régimen Tributario”. Disponible en: http://www.aciamericas.coop/IMG/RTcracogna.pdf

Cuesta, Elsa (2006). Manual de Derecho Cooperativo. Abaco. Argentina. Dahl, R. (1985). Preface to Economic Democracy. Berkley: University of California Press.

Escalera Diego. (2018). “Puerto Rico entre los países con mayor desigualdad social”. Inteligencia económica. Edición de 17-9-2018. Disponible en: https://www.economiapr. com/single-post/2018/09/17/puerto-rico-entre-los-paises-con-mayor-desigualdad-social

Fonseca Ronald (2000). Manual de Derecho Cooperativo Costarricence. Disponible en:

https://w ww.academia.edu/8238439/Manual_de_Derecho_Cooperativo_ Costarricense_F_FO_OR_RT_TA_AL_LE_EC_CI_IM_MI_IE_EN_NT_TO_O_D_DE_E_L_ LA_A_G_GE_ES_ST_TI_I%C3%93_%C3%93N_N_E_EM_MP_PR_RE_ES_SA_AR_RI_IA_ AL_L_D_DE_E_L_LA_AS_S_C_CO_OO_OP_PE_ER_RA_AT_TI_IV_VA_A

Hansmann, Herny B. (1980). “The Role of Non Profit Enterprise”, Yale Law Journal N° 835. Gadea Soler, Enrique. (2012). “Delimitación del concepto de Cooperativa: de los Principios

Cooperativos a la Responsabilidad Social Corporativa”. Revista Jurídica de Economía Social y Cooperativa. Nº 23, pp. 37-58.

Perlines,F., & Marín López, J. (2001).“La Reforma de la Legislación Cooperativa”. En La Economía Cooperativa Como Alternativa Empresarial. Cuenca: Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha. pp. 19-37.

Rodríguez Olivera, Nuri E. (2011). “¿Qué es el Acto Cooperativo?”. Revista virtual de Derecho Comercial.

Torres y Torres Lara, Carlos. (1990). Derecho Cooperativo: Teoría del Acto Cooperativo. INESLA. Lima. Verón, Alberto V. (2009). Tratado de las Cooperativas. La Ley. Buenos Aires.

Gadea, Sacri y Vasserot. (2009). Régimen Jurídico de la Sociedad Cooperativa del Siglo XXI.

Dykinson S. L. Madrid.

German, Aron. (1976). “Régimen tributario de las cooperativas en la Republica Argentina”. Revista Idelcoop Nº 10. Disponible en: https://www.idelcoop.org.ar/revista/10/regimen- tributario-cooperativas-republica-argentina

Masón, Rúben A. y García Arrouy, Julio M. (1986). “Las cooperativas y los impuestos”. Temas de Derecho Cooperativo. Exposiciones realizadas en las Jornadas de derecho Cooperativo del Centro de la Provincia de Buenos Aires, efectuadas en Azul durante los años 1982, 1983 y 1984. Intercoop Cooperativa Limitada.

Parrilla Bonilla, Antulio. (2003). Cooperativismo: Teoría y Práctica. 3ra edición. Liga De Cooperativas De Puerto Rico. San Juan de Puerto Rico.

Pastorino, Roberto Jorge. (1993). Teoría General del Acto Cooperativo. Intercoop Coop. Ltda. Buenos Aires.

Peinado García, J., & Vázquez Ruano, T. (2013). Tratado de Derecho de Cooperativas. Tirant lo Blanch. Valencia.

[1] Atxabal (2016).

[2] 5 Leyes de Puerto Rico Anotadas (LPRA de aquí en adelante). Sección 4381 y siguientes.

[3] 7 Leyes de Puerto Rico Anotadas (LPRA), sección 1362 y siguientes.

[4] La ley orgánica que permite y reglamenta la organización y operación de aseguradores cooperativos en Puerto Rico es el Capítulo 34 del Código de Seguros, dedicado exclusivamente a tales. 26 LPRA sec. 3401 y siguientes.

[5] 7 LPRA, sección 751, en particular la sección 766.

[6] Véase 23 LPRA sec. 483.

[7] Ver Anexo (I) al final del artículo.

[8] Ver Anexo (II) al final del artículo.

[9] Artículo 34.180 (2).

[10] Ver Anexo (III) al final del artículo.

[11] 5 Leyes de Puerto Rico Anotadas (LPRA) sección 4388 (f ) y 7 LPRA sección 1363.

[12] 5 LPRA sec. 4549.

[13] 23 LPRA sec. 484.

[14] 5 LPRA sec. 4547.

[15] 23 LPRA sec. 482.

[16] Ver Anexo (IV) al final del artículo.

[17] Córdova y otros (2007). Cámara Representantes; 182 Decisiones de Puerto Rico (DPR) 1041.

[18] Decisiones de Puerto Rico (DPR) 278 (2007).

[19] Dispone la Ley 239-2004 en su artículo 5.4 que toda “cooperativa quedará debidamente constituida cuando el Departamento de Estado registre sus cláusulas y emita el correspondiente certificado de registro”. 5 LPRA sec. 4414.

[20] Véase Ley N° 1 de 31 de enero de 2011, sección 1101.

[21] Ver Anexo (V) al final del artículo.

[22] Tribunal Supremo de Puerto Rico (TSPR) 109; 200 Decisiones de Puerto Rico (DPR). (2018).

[23] Ver Anexo (VI) al final del artículo.

[24] “BBC Realty versus Secretario de Hacienda”, 166 DPR 498 (2005).

[25] 5 LPRA sec. 4387.

[26] Cooperativa de Vivienda Rolling Hills versus Doris M. Colón Lebrón; 203 DPR (2020), 2020 TSPR 4.

[27] Colón Morales (2014).

[28] Colón Morales (2021).

[29] Cf. Citizens United versus Federal Election Commission; 558 U.S. 310 (2010), y su progenie. Como sabemos el Tribunal Supremo de EEUU (cuyas determinaciones aplican a Puerto Rico por causa de nuestra condición colonial) ha resuelto una serie de casos determinando que las corporaciones tienen derechos constitucionales de expresión política, por lo que gozan de amplia libertad de invertir dinero en financiar campañas políticas.

[30] Tales principios están consignados en el artículo 3.1 de la Ley 239-2004, 5 LPRA sec. 4388.

[31] Por esta razón existen tratadistas que sostienen que deben estar incluso exentas de la aplicación de la normativa de protección a los y las consumidores. Véase Cracogna (2013).

[32] Cracogna, Fici y Henry (2013) distinguen los propósitos empresariales en tres categorías generales, a saber: i) entidades con fines de lucro; ii) sin fines de lucro y iii) mutualistas. Entre las últimas tenemos las cooperativas y las mutuales, cuya diferencia más notable radica en que, en las cooperativas, los sobrantes se devuelven a sus miembros en función de sus aportes por patrocinio y en las mutuales se reinvierten para beneficio de los y las socios, basados en sus necesidades de utilización. Atxabal (2016) discute el elemento mutualista de las cooperativas como entidades al servicio de sus socios y socias, y las dificultades, en cuanto al tema que nos ocupa, de que no se traten en muchos casos de entidades perfectamente mutualistas, sino que también hagan negocios con terceros. De otra parte, para una comparación sucinta entre las mutuales y las cooperativas véase Colón Morales (2021), 8.

[33] Ver Anexo (VII) al final del artículo.

[34] 5 LPRA sec. 4389 (f ).

[35] Ver Anexo (VIII) al final del artículo.

[36] Torres (1990).

[37] Verón (2009), 367-369.

[38] Cuestas (2006).

[39] German (1976).

[40] Para un resumen de las distintas doctrinas justificativas del trato diferencial en cuanto a las obligaciones de las cooperativas en Europa, véase Atxabal (2016).

[41] 5 LPRA sec. 4225 (a).

[42] Reconocemos que este tipo de exenciones generalizadas podría prestarse al mal uso por personas que intenten utilizar la figura cooperativa para encubrir otro tipo de emprendimientos como señaló la Mesa de trabajo N° 4 en el II Encuentro de Parlamentarios Latinoamericanos sobre el tema del “Régimen tributario cooperativo. Una política enfocada hacia la promoción del cooperativismo”. Pero ese asunto plantea más bien un problema de fiscalización y supervisión, no de política pública fiscal en cuanto a estas.

Aura Colon

El Tratamiento Fiscal de las Cooperativas en Puerto Rico: un acercamiento desde el derecho cooperativo

LEGAL COOP PARTICIPA DEL VIII CONGRESO CONTINENTAL DE DERECHO COOPERATIVO

La ruta autodestructiva del cooperativismo de vivienda puertorriqueño: el problema de la pérdida de la identidad cooperativa mediante la transformación de valores de uso en valores de cambio